發(fā)布時(shí)間：2013-08-12 09:31:09
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20世紀(jì)80年代后半期開(kāi)始，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快和競(jìng)爭(zhēng)劇烈程度的加深，對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)不但是投資者和債權(quán)人所關(guān)注，企業(yè)內(nèi)部管理者、政府、社會(huì)公眾、雇員等都關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。各界愈來(lái)愈認(rèn)識(shí)到以企業(yè)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)存在一定的局限性，這種建立在傳統(tǒng)的成本管理的系統(tǒng)上的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)，不能完整全面反映保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的要求，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者過(guò)分關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)，忽視了企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，不利于企業(yè)的未來(lái)長(zhǎng)期發(fā)展和核心能力的形成與保持。因此，企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)注重把財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)，注重創(chuàng)新業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)以形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，以支持企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。
從此，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)開(kāi)始與企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略緊密結(jié)合，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系開(kāi)始以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，注重企業(yè)戰(zhàn)略的全局性和整體性，試圖對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中的各種矛盾沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)和平衡，追求對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的培養(yǎng)和企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。這一時(shí)期的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系開(kāi)始把非財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)正式結(jié)合在一起，形成了綜合性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，如業(yè)績(jī)金字塔模式，霍爾的四尺度模式，績(jī)效棱柱等，而其中最有影響力的是平衡計(jì)分卡。
一、非財(cái)務(wù)指標(biāo)的作用
1.非財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)具有預(yù)測(cè)作用 非財(cái)務(wù)指標(biāo)是企業(yè)業(yè)績(jī)的驅(qū)動(dòng)因素或關(guān)鍵成功因素（KSF）。例如許多研究認(rèn)為客戶滿意度是企業(yè)業(yè)績(jī)的驅(qū)動(dòng)要素，實(shí)證研究顯示了它們之間的正相關(guān)系，運(yùn)用非財(cái)務(wù)指標(biāo)加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況的預(yù)測(cè)，從而避免單純使用財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的“短視”。
2.非財(cái)務(wù)指標(biāo)相對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)包含了更多的經(jīng)營(yíng)決策信息 許多研究者發(fā)現(xiàn)了全面質(zhì)量管理（TQM）、精益生產(chǎn)（JIT）、柔性生產(chǎn)系統(tǒng)和次品率、供貨的及時(shí)性、設(shè)備的利用率之間存在聯(lián)系（Daniel&Reitsperger，1991；Banker，1993；Perera，1997）。非財(cái)務(wù)指標(biāo)的評(píng)價(jià)能給管理層提供更多市場(chǎng)、客戶滿意度、產(chǎn)品品質(zhì)、內(nèi)部運(yùn)作效率等方面的信息，使他們能及時(shí)地發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中出現(xiàn)的問(wèn)題，便于及時(shí)地做出調(diào)整對(duì)策。
3.非財(cái)務(wù)指標(biāo)的引入可以解決單純財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的片面性問(wèn)題 從外部環(huán)境和非財(cái)務(wù)的角度對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行修正和補(bǔ)充，更加關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)期效益。
4.以非財(cái)務(wù)指標(biāo)為評(píng)價(jià)依據(jù)，激勵(lì)管理層更能反映他們的實(shí)際貢獻(xiàn)Holmstrom（1979）研究表明，當(dāng)業(yè)績(jī)指標(biāo)能夠提供有關(guān)代理人努力程度方面的額外信息時(shí)，把該業(yè)績(jī)指標(biāo)包含在激勵(lì)合約之中更能提高對(duì)代理人努力程度估計(jì)的準(zhǔn)確性，提高激勵(lì)合約的有效性，能有效地引導(dǎo)經(jīng)理人努力的方向，使經(jīng)理人目標(biāo)和股東的目標(biāo)趨于一致。
二、非財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)考慮的因素
在設(shè)計(jì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)時(shí)，企業(yè)必須把3個(gè)方面的因素考慮在內(nèi)，即經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、行業(yè)特性和企業(yè)生命周期。
（一）經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略
非財(cái)務(wù)指標(biāo)相對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)的優(yōu)勢(shì)在于它能夠強(qiáng)調(diào)為獲得長(zhǎng)期成功而應(yīng)當(dāng)采取的必要措施，因此非財(cái)務(wù)指標(biāo)的設(shè)計(jì)必須從企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的要求。首先在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下，企業(yè)通過(guò)獲取比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相對(duì)較低的成本，吸引客戶使公司價(jià)值得到提升。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是一種使用最為普遍的戰(zhàn)略，它的理論基礎(chǔ)為經(jīng)驗(yàn)曲線理論，即當(dāng)總產(chǎn)量增加時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的制造成本會(huì)以某一固定的、可以預(yù)計(jì)的方式下降。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略目的在于取得相對(duì)低成本，而不是絕對(duì)可能低成本，企業(yè)管理者必須認(rèn)真考慮客戶認(rèn)為是至關(guān)重要的特色和服務(wù)，產(chǎn)品如果過(guò)于追求低成本而喪失了特色，實(shí)際上就會(huì)削弱而不是加強(qiáng)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)的核心能力是有要求的：或是在原材料供應(yīng)方面具有優(yōu)勢(shì)，或是具備強(qiáng)大的生產(chǎn)能力，或是具有高效率的管理系統(tǒng)等等，而上述能力的培養(yǎng)與形成構(gòu)成了組織的關(guān)鍵成功因素。所以當(dāng)企業(yè)采用低成本策略時(shí)，非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)一般側(cè)重于成本控制、內(nèi)部制造效率、質(zhì)量及交貨效率等。
其次展開(kāi)差別化戰(zhàn)略，即企業(yè)提供具有獨(dú)特性的產(chǎn)品或產(chǎn)品外延，從而增加消費(fèi)者價(jià)值，使消費(fèi)者對(duì)品牌的喜好高于對(duì)價(jià)格的敏感。通常當(dāng)企業(yè)剛轉(zhuǎn)向差別化戰(zhàn)略時(shí)，注意力集中在制造彈性上，此時(shí)生產(chǎn)過(guò)程強(qiáng)調(diào)不同職能部門(mén)間的協(xié)作關(guān)系；而在高度實(shí)施差別化戰(zhàn)略階段，對(duì)核心能力的要求是：獨(dú)特產(chǎn)品的強(qiáng)大研發(fā)能力；在質(zhì)量上或技術(shù)上領(lǐng)先的公司聲譽(yù)；強(qiáng)大的營(yíng)銷(xiāo)能力等。這時(shí)企業(yè)的重點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)客戶導(dǎo)向的價(jià)值創(chuàng)造，通過(guò)與客戶的親密接觸研究分析他們的需求和偏好，通過(guò)提供與眾不同的產(chǎn)品和服務(wù)來(lái)滿足客戶的特殊需求。因此，非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)從相關(guān)的衡量生產(chǎn)效率的指標(biāo)轉(zhuǎn)向鼓勵(lì)功能交叉、協(xié)作、改良等其他與客戶需要相關(guān)的領(lǐng)域，消費(fèi)者滿意度、質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、新產(chǎn)品上市時(shí)間、新產(chǎn)品收入占全部收入的比率、人才資源標(biāo)準(zhǔn)等指標(biāo)被列入指標(biāo)體系。
（二）行業(yè)特性
行業(yè)特性對(duì)企業(yè)的內(nèi)部管理方式和要求有著重要的影響，進(jìn)而影響著企業(yè)管理層對(duì)不同類(lèi)型管理信息的需求。比如說(shuō)對(duì)公用事業(yè)類(lèi)、受政府管制較多的企業(yè)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)比財(cái)務(wù)指標(biāo)往往能更精確地反映企業(yè)的實(shí)際狀況，此類(lèi)企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)可能受到國(guó)家政策的限制以至于出現(xiàn)政策性虧損，單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)是不能夠客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和狀況的。在管理實(shí)踐中，上述企業(yè)使用了諸如顧客滿意度、安全性、雇員滿意度和保持度、服務(wù)可靠性等指標(biāo)來(lái)彌補(bǔ)財(cái)務(wù)指標(biāo)的缺陷。行業(yè)周期性很強(qiáng)的企業(yè)也可選擇運(yùn)用一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)消除傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)和會(huì)計(jì)計(jì)量方法所可能引起的誤導(dǎo)，此類(lèi)企業(yè)受行業(yè)周期性影響，經(jīng)常會(huì)面臨產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格大幅度波動(dòng)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)不可避免地受到重大影響，僅用財(cái)務(wù)指標(biāo)很難對(duì)這些公司經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行真實(shí)的反映。而非財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是與企業(yè)長(zhǎng)期業(yè)績(jī)表現(xiàn)有關(guān)的因素，它們不大可能像財(cái)務(wù)指標(biāo)那樣受到非控制變量的重大影響，在這些企業(yè)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)中可考慮市場(chǎng)份額、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量等方面因素。
（三）企業(yè)生命周期
由于在企業(yè)發(fā)展的不同階段呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)，其財(cái)務(wù)目標(biāo)也可能存在較大的差異，所以每一階段需要注意使用不同的變量。
1.初創(chuàng)階段 處于該階段的企業(yè)，怎樣利用有限的資金在市場(chǎng)中獲得一席之地，是面臨的最突出的問(wèn)題，所以，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)周期、開(kāi)發(fā)一次成功率等體現(xiàn)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)效率和效果的非財(cái)務(wù)指標(biāo)可以作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要內(nèi)容；同時(shí)，員工培訓(xùn)、招募有價(jià)值的員工也是這一階段的工作重點(diǎn)，因此員工培訓(xùn)、智力資本投資率等指標(biāo)也應(yīng)受到重視。
2.成長(zhǎng)階段 渡過(guò)了創(chuàng)業(yè)階段，企業(yè)即獲得一定生存空間進(jìn)入大力擴(kuò)張的成長(zhǎng)階段。該階段企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)有著巨大的增長(zhǎng)潛力，市場(chǎng)不斷擴(kuò)大。由于處于市場(chǎng)拓展時(shí)期，擴(kuò)大銷(xiāo)售是重點(diǎn)，因此客戶方面的非財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)受到重視；又由于大部分的投資都在這一階段進(jìn)行，將對(duì)以后產(chǎn)生長(zhǎng)期的影響，因此企業(yè)在學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)很重要。
3.成熟階段 當(dāng)企業(yè)成長(zhǎng)到一定時(shí)期，市場(chǎng)份額相對(duì)穩(wěn)定，收入增長(zhǎng)趨緩或停止，企業(yè)進(jìn)入成熟階段，該階段企業(yè)一般采取維持戰(zhàn)略，主要通過(guò)提高生產(chǎn)效率等內(nèi)部控制的改進(jìn)來(lái)擴(kuò)大利潤(rùn)，因此內(nèi)部控制方面的非財(cái)務(wù)指標(biāo)能較好地反映企業(yè)業(yè)績(jī)。
4.衰退階段 當(dāng)出現(xiàn)市場(chǎng)萎縮，收入下降甚至虧損，企業(yè)進(jìn)入了衰退階段。該階段企業(yè)考慮的是盡快出售不需要的資產(chǎn)，如何轉(zhuǎn)產(chǎn)，因此經(jīng)營(yíng)方面的非財(cái)務(wù)指標(biāo)是評(píng)價(jià)的重點(diǎn)。
四、非財(cái)務(wù)指標(biāo)的選擇方法
企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的多樣復(fù)雜性，造成非財(cái)務(wù)指標(biāo)的數(shù)量龐大、性質(zhì)復(fù)雜，要對(duì)所有的非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行跟蹤、收集和分析不僅不可能，而且會(huì)因?yàn)樾畔⒊d而削弱管理的控制職能。對(duì)這個(gè)問(wèn)題唯一的解決辦法，就是辨別出那些和企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的，能反映企業(yè)價(jià)值動(dòng)因的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，把非財(cái)務(wù)指標(biāo)的數(shù)量控制在企業(yè)可以跟蹤和掌握的范圍內(nèi)。
本文認(rèn)為運(yùn)用魚(yú)骨圖分析法和層次分析法可以解決分解戰(zhàn)略目標(biāo)和選擇關(guān)鍵非財(cái)務(wù)指標(biāo)的問(wèn)題，幫助企業(yè)構(gòu)建與企業(yè)生命周期、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略相適應(yīng)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。
（一）運(yùn)用魚(yú)骨圖分析法，識(shí)別具體的價(jià)值驅(qū)動(dòng)要素
魚(yú)骨圖是通過(guò)圖形的方式，分析各種特定的問(wèn)題或狀況的可能原因，把它們按邏輯層次表示出來(lái)。在使用魚(yú)骨圖工具時(shí)，盡可能將其中的因果邏輯關(guān)系，按相互之間的聯(lián)系整理成層次分明、條理清楚的魚(yú)骨狀圖形，找出為實(shí)現(xiàn)某一戰(zhàn)略目標(biāo)所要采取的行動(dòng)和需要改進(jìn)的關(guān)鍵成功因素，并在此基礎(chǔ)上確定非財(cái)務(wù)目標(biāo)。
以客戶滿意度為例說(shuō)明魚(yú)骨圖分析法在建立非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中的應(yīng)用：假設(shè)發(fā)現(xiàn)影響客戶滿意度的因素主要有3個(gè)：產(chǎn)品或服務(wù)特征、顧客關(guān)系、形象與聲譽(yù)。這3個(gè)因素又分別受到其他一些因素的影響，如產(chǎn)品或服務(wù)特征是由質(zhì)量、功能、價(jià)格和時(shí)間四方面決定的。如此分解下去，就能夠確認(rèn)是哪些具體的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)決定了顧客滿意程度的大小。
這個(gè)分解過(guò)程可以持續(xù)到企業(yè)認(rèn)為已經(jīng)找到可控的、對(duì)企業(yè)價(jià)值形成有基礎(chǔ)作用的活動(dòng)。其他的非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可作類(lèi)似的分解，以確認(rèn)具體的價(jià)值驅(qū)動(dòng)要素。
（二）運(yùn)用層次分析法，確定關(guān)鍵指標(biāo)
通過(guò)魚(yú)骨圖將所有的影響戰(zhàn)略目標(biāo)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)找出后，企業(yè)面臨相當(dāng)之多非財(cái)務(wù)指標(biāo)，將所有的非財(cái)務(wù)指標(biāo)統(tǒng)統(tǒng)納入業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中顯然是不現(xiàn)實(shí)的，就可以采用層次分析法來(lái)確定各非財(cái)務(wù)指標(biāo)與關(guān)鍵成功因素的關(guān)聯(lián)度，找出最為關(guān)鍵的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。
1.建立層次分析結(jié)構(gòu)圖 仍以客戶滿意度為例，先確認(rèn)了影響客戶滿意程度的相關(guān)因素，在此基礎(chǔ)上根據(jù)各因素之間的關(guān)系建立層次結(jié)構(gòu)圖，在建立此結(jié)構(gòu)時(shí)關(guān)鍵要分清楚哪些因素是上一級(jí)的，哪些是從屬因素。
5.進(jìn)行層次總排序，計(jì)算各層次因素綜合相對(duì)權(quán)重 層次總排序由上到下逐層順序進(jìn)行，將各單層次的相對(duì)重要性權(quán)數(shù)逐級(jí)相乘，既可得到最底層因素間對(duì)總目標(biāo)的相對(duì)重要次序權(quán)數(shù)。同樣總排序也需經(jīng)與單排序相似的一致性檢驗(yàn)。
從上述分析可看出，企業(yè)形象與聲譽(yù)對(duì)客戶滿意度影響最大；對(duì)客戶滿意度產(chǎn)生影響的9個(gè)基本因素中，最重要的因素是與形象與聲譽(yù)有關(guān)的廣告和店內(nèi)宣傳以及與產(chǎn)品特征有關(guān)的質(zhì)量，分析結(jié)果告訴我們廣告費(fèi)用比率、店內(nèi)宣傳費(fèi)用及退貨率3個(gè)指標(biāo)是評(píng)價(jià)客戶滿意度的最重要的指標(biāo)。
企業(yè)經(jīng)過(guò)上述5個(gè)步驟的分析，即可以按照相關(guān)原則確認(rèn)那些對(duì)本企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施、價(jià)值實(shí)現(xiàn)起關(guān)鍵使用的驅(qū)動(dòng)因素，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)控，建立適合本企業(yè)實(shí)際情況的非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。
五、結(jié)語(yǔ)
從企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的理論發(fā)展和研究中，我們可以看到：非財(cái)務(wù)指標(biāo)與企業(yè)的業(yè)績(jī)是息息相關(guān)的，把非財(cái)務(wù)指標(biāo)納入企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中，既是企業(yè)管理水平發(fā)展一定階段的客觀要求，也是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的發(fā)展方向。引入非財(cái)務(wù)指標(biāo)為特征的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，越來(lái)越成為考核企業(yè)業(yè)績(jī)的有效方法與研究的主流，而平衡計(jì)分卡理論無(wú)疑是目前運(yùn)用非財(cái)務(wù)指標(biāo)最為成熟的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。