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薪資行情

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職工薪酬稅會差異之:非貨幣性福利的稅會差異與納稅調(diào)整

發(fā)布時間:2015-11-18 09:44:11

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非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)支付給職工的薪酬,主要包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。

 

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”;但是,在稅務(wù)上由于涉及實物等,非貨幣性福利會涉及到增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等問題。

 

一、非貨幣性福利的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》(2014)第六條規(guī)定,“企業(yè)發(fā)生的職工福利費,應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。”

 

在會計核算上,根據(jù)新修訂的會計準(zhǔn)則,一般通過“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”核算;但是,實務(wù)中也有還是通過“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”核算。

 

由于非貨幣性福利的形式多樣,下面將幾種常見非貨幣性福利的會計處理分別進行說明。

 

(一)以自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品發(fā)放給員工

決定發(fā)放時:

借:生產(chǎn)成本、管理費用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(產(chǎn)品的公允價值+相關(guān)稅費)

實際發(fā)放時;

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

同時:

 

(二)外購商品發(fā)放給職工

外購商品發(fā)放給職工有兩種情況,一種是購買后直接就發(fā)放給職工,第二種是從庫存的外購商品中發(fā)放給職工。

1、外購商品購買后直接發(fā)放給職工

決定發(fā)放時:

借:生產(chǎn)成本、管理費用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發(fā)放時;

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:銀行存款等

 

2、從庫存的外購商品中發(fā)放給職工

決定發(fā)放時:

借:生產(chǎn)成本、管理費用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發(fā)放時;

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:原材料等

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

 

(三)將企業(yè)的資產(chǎn)無償提供給職工使用(比如住房)

確認(rèn)計提:

借:生產(chǎn)成本、管理費用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(每期應(yīng)計提的折舊)

折舊時沖減:

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:累計折舊

 

(四)將企業(yè)租賃的住房等無償提供給職工使用后

確認(rèn)計提:

借:生產(chǎn)成本、管理費用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(每期應(yīng)付的租金)

每期沖減:

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:其他應(yīng)付款(待攤費用)等

 

(五)按非公允價值向職工轉(zhuǎn)售商品或服務(wù)

實務(wù)中存在企業(yè)高價買進的商品或服務(wù),然后低價轉(zhuǎn)售給職工,實際上就是向職工提供了補貼,比較典型的有商品房、汽車等。

對于這種提供補貼的轉(zhuǎn)售商品或服務(wù),也有兩種情況:一種是企業(yè)提供了該補貼后,職工必須為企業(yè)提供一定年限的服務(wù);另外一種情況,就是企業(yè)與職工沒有約定后續(xù)的服務(wù)年限或者是職工已經(jīng)達到了企業(yè)規(guī)定的服務(wù)年限標(biāo)準(zhǔn)。

 

1、約定有服務(wù)年限的會計處理

轉(zhuǎn)售時:

借:銀行存款

長期待攤費用(出售價款與成本的差額+相關(guān)稅費)

貸:固定資產(chǎn)清理等

同時:

借:固定資產(chǎn)清理、累計折舊等

貸:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(根據(jù)出售資產(chǎn)性質(zhì)不同,可能涉及稅種不一樣)

出售后每年攤銷

借:生產(chǎn)成本、管理費用等

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

貸:長期待攤費用

 

2、未約定服務(wù)年限或職工已經(jīng)達到企業(yè)規(guī)定的服務(wù)年限

轉(zhuǎn)售時:

借:銀行存款

管理費用等(出售價款與成本的差額+相關(guān)稅費)

貸:固定資產(chǎn)清理等

同時:

借:固定資產(chǎn)清理、累計折舊等

貸:固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(根據(jù)出售資產(chǎn)性質(zhì)不同,可能涉及稅種不一樣)

 

二、非貨幣性福利涉及的稅務(wù)處理與稅會差異分析

非貨幣性福利主要涉及的稅種可能有增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅,另外也可能涉及消費稅、土地增值稅等。

 

(一)非貨幣性福利涉及的增值稅問題

1、自產(chǎn)、委托加工商品用于非貨幣性福利視同銷售

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定,“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”,視同銷售貨物。

注意,此處視同銷售僅包括自產(chǎn)和委托加工的貨物,不包括外購的。

對于視同銷售的計稅價格要求是市價或組稅價格,會計準(zhǔn)則要求的以公允價值計量,二者在說法有差異,實際上二者并無差異。

 

2、外購商品用于非貨幣性福利不得抵扣進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出

《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定,用于“集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣進項稅額。如果已經(jīng)抵扣了進項稅額的則必須做進項稅額轉(zhuǎn)出。

 

3、企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物或勞務(wù),以提供補貼的形式出售給職工

由于該形式的銷售不是按照市場價格進行的,因此需要調(diào)整為按照市場價格作為計稅價格。

 

(二)非貨幣性福利涉及的企業(yè)所得稅問題與稅會差異

1、《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

該條明確了非貨幣性福利是要視同銷售的,會計上對于規(guī)定基本一致,一般不會產(chǎn)生稅會差異。

 

2、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規(guī)定:企業(yè)資產(chǎn)用于職工獎勵或福利,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入;屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時的價格確定銷售收入。

在會計實務(wù)中,對于企業(yè)自制的資產(chǎn)用作非貨幣性福利,一般都會以公允價值作為銷售處理處理,不會產(chǎn)生稅會差異。

對于外購的資產(chǎn)用于非貨幣性福利發(fā)放,由于增值稅規(guī)定是“不得抵扣進項稅額”而不作為視同銷售處理,會計處理一般都是按流轉(zhuǎn)稅規(guī)定進行了處理的。因此,由于增值稅與企業(yè)所得稅規(guī)定的差異而帶來了會計處理與企業(yè)所得稅處理的差異。因此,在企業(yè)所得稅申報時可以按外購資產(chǎn)的價格同時調(diào)增視同銷售收入與成本,雖然對應(yīng)納稅所得額沒有影響,但是因為增大了銷售收入,而加大了業(yè)務(wù)招待費、廣告宣傳費等計算基數(shù),對企業(yè)還是有利的。

對于外購的資產(chǎn)以非公允價值(提供補貼)的形式出售給職工,增值稅上還是會按公允價值計提銷項稅額,會計上也會計算收入,因此在提供補貼的情況下向員工出售公司資產(chǎn)不會產(chǎn)生稅會差異。

 

3、《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號規(guī)定,《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費包括“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利”。

因此,會計上如果核算是單獨列支為“非貨幣性福利”的,在稅務(wù)處理時需要與“福利費”合并處理,受14%比例的限制。

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